معاهدات مالیاتی در حقوق بین الملل (بخش دوم)

دکتر جلال الدین شیرژیان

 وکیل پایه یک دادگستری

عضو مرکز وکلای قوه قضائیه

همانطور که در بخش اول این مقاله ذکر شد، دولت‌های متعاهد معاهدات مالیاتی، به منظور تسهیل سرمایه گذاری و ایجاد اطمینان از پیامدهای مالیاتی آن، با محدود نمودن صلاحیت‌های مالیات ستانی از یکدیگر، موافقتنامه‌هایی را امضاء و تصویب می‌نمایند که مبین برآیند خط مشی عمومی آنان در تشویق سرمایه گذاری خارجی و حمایت از سرمایه گذاران داخلی در فرایند تجارت فرامرزی است. بدیهی است توافقات قراردادی میان دولت‌ها در امر مبادله ی اطلاعات مالیاتی نیز، می‌تواند زمینه ی توسعه همکاری به منظور مقابله با اجتناب و فرار مالیاتی را در سطح فرامرزی فراهم آورد. معاهدات مالیاتی با تعریف اصطلاحات مهمی نظیر «اشخاص مشمول» (Persons Covered)،
«مقر دائمی» (permanent establishment)، «اقامتگاه» (residence) و «مقیم یک دولت متعاهد»
(resident of a Contracting State) ضمن رفع ابهامات احتمالی و برطرف نمودن قواعد تبعیض آمیز با تبیین توافقات حقوقی مشترک، نوعی اطمینان و اعتماد را برای نظام‌های مالیاتی ایجاد می‌کنند که می‌تواند همکاری دوستانه میان دولت‌های متعاهد را در مسیرگسترش صلح و امنیت در جامعه بین‌المللی (International society) بهبود و ارتقاء بخشد.

۵ – ماهیت حقوقی و اثر معاهدات مالیاتی:

(Legal nature and effect of tax treaties)

در حقوق بین الملل معاصر دولت‌ها تنها با رعایت «اصل وفای به عهد»، pacta sunt servand)) می‌توانند به طور موثر با یکدیگر تعامل کنند. زیرا یکی از عوامل مهم تنش‌ها و درگیری‌ها میان کشورها در طول تاریخ «عدم پایبندی به تعهدات» بوده است. به استناد مواد ۲۶ و ۲۷ کنوانسیون ۱۹۶۶ معاهدات وین، برای کشورهای متعاهد الزام آوراست و باید توسط آنها با «حسن نیت اجرا (good faith) شوند». اصل لزوم وفای به عهد در کنارسایر اصول مهمی همچون اصل حاکمیت دولت‌ها و اصل برابری دولت‌ها یکی از اصول بنیادین حقوق بین الملل است و مفهوم آن این است که عدم رعایت مفاد قراردادها از سوی طرفین موجب نقض قرارداد است. بنابراین انعقاد معاهده مالیاتی برای طرفین الزام آور و تعهدآورهستند و باید با حسن نیت و از روی صداقت و به نحو منصفانه اجرا شوند. از آن جایی که «معاهدات مالیاتی»
(tax treaties) حقوق و تعهداتی را برای «دولت‌های متعاهد» (contracting States) و به نفع «مالیات دهندگان»(taxpayers) کشورهای متعاهد اعطا می‌کند، دولت‌ها نمی‌توانند به بهانه تعارض با قوانین داخلی به عنوان توجیهی برای قصور خود، از اجرای مفاد آن خودداری کنند. (Internal law and observance of treaties) اگر کشوری به تعهداتی که در معاهدات مالیاتی خود پذیرفته احترام نگذارد، ممکن است کشورهای دیگر نیزهیچ علاقه‌ای به ورود به معاهده مالیاتی با آن کشور نداشته باشند.

بر اساس نوع رویکرد قوانین کشورها به ارتباط میان حقوق بین‌الملل با حقوق داخلی و پایبندی آنان به یگانگی
(Monism) یا دوگانگی (dualism) این دو نظام حقوقی، فرایند جذب معاهدات مالیاتی در حقوق داخلی متفاوت است. در برخی از کشورها، معاهدات مالیاتی «خود به خود اجرایی» (self-executing) می‌شوند. به این معنا که پس از انعقاد معاهده و انتشار آن، حقوق و تکالیفی برای مقیمان residents)) کشورهای متعاهد اعطا می‌شود. زیرا در نظام حقوقی آنان، حقوق بین الملل و حقوق داخلی اجزای یک نظام حقوقی واحد تلقی می‌شوند که برای تنظیم روابط افراد در جامعه اعم از داخلی و بین المللی تلاش می‌کنند. بنابراین چون آنان قواعد حقوق بین الملل را بخشی از حقوق داخلی خود می‌دانند، لذا این قواعد برای ورود به حقوق داخلی نیاز به تصویب مجلس ندارند و معاهدات مالیاتی با انعقاد و انتشار، قدرت اجرایی می‌یابند. لیکن در سایر کشورها، برای اجرایی شدن معاهدات، برخی اقدامات اضافی لازم و ضروری است و قبل از اینکه مزایای یک معاهده به ساکنان کشورهای متعاهد داده شود، مقررات معاهده باید در قوانین داخلی وارد و اعمال شود. زیرا در قوانین این کشورها، حقوق بین الملل و حقوق داخلی دو نظام حقوقی مستقل و مجزا از یکدیگرند و قواعد حقوق بین الملل باید بعد از طی فرایند پیش بینی شده در قانون اساسی، از طریق تصویب مراجع قانونگذاری ذیربط نظیر مجلس و پارلمان، وارد حقوق داخلی و لازم الاجرا شوند.

به استناد اصل ۷۷ قانون اساسی کشورمان، «عهدنامه‌ها، مقاوله‌نامه‌ها، قراردادها و موافقت‌نامه‌های بین‌المللی باید به تصویب مجلس شورای اسلامی برسد». همچنین به موجب اصل ۱۲۵ همان قانون « امضای عهدنامه‌ها، مقاوله‌نامه‌ها، موافت‌نامه‌ها و قراردادهای دولت ایران با سایر دولت‌ها و همچنین امضای پیمان‌های مربوط به اتحادیه‌های بین‌المللی پس از تصویب مجلس شورای اسلامی با رئیس جمهور یا نماینده قانونی او است». بنابراین در نظام حقوقی ما قواعد حقوق بین الملل معاهده ای، تنها بعد از تصویب مجلس شورای اسلامی و با امضای رئیس جمهور یا نماینده قانونی وی به قاعده‌ای در حقوق داخلی تبدیل می‌شوند و قدرت اجرایی می‌یابند. به هرحال در حال حاضر، رویکرد نظام‌های حقوقی ملی، در جذب قواعد حقوق بین الملل، یکسان و همانند نیست و با توجه به نوع نگرش کشورها به حقوق بین الملل متفاوت است.

در حال حاضر اکثر معاهدات مالیاتی میان دولت‌ها
دوجانبه هستند و تعداد محدودی معاهده مالیاتی
چندجانبه (multilateral Tax treaties) در جهان
وجود دارد به عنوان مثال، کنوانسیون چندجانبه
در مورد کمک‌های اداری متقابل در امور مالیاتی
(The multilateral Convention on Mutual

Administrative Assistance in Tax Matters)

که یک کنوانسیون بین المللی است که برای ارتقای همکاری بین المللی بین مقامات مالیاتی با رعایت حقوق اساسی مالیات دهندگان طراحی شده است. اگرچه امکان انعقاد یک «معاهده چند جانبه»
(multilateral treaty) توسط «محققان مالیاتی»
(tax scholars) برای سال‌ها ترویج شده است و در حال حاضر در دستور کار «پروژه فرسایش پایه و تغییر سود» (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project)
سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (OECD) قرار دارد، هر چند دامنه دقیق اهمیت و ضرورت معاهده چندجانبه هنوز برای برخی کشورها مشخص نیست.

با توجه به این که تقریباً مفاد تمامی معاهدات مالیاتی به نحو دوجانبه (متقابل) (reciprocal) است. «عمل متقابل» (Reciprocity) یک اصل اساسی و زیربنایی معاهدات مالیاتی است، اگرچه معنای دقیق آن تا حدودی مبهم و نامشخص جلوه می‌کند. به عنوان مثال، اگر ماده ۱۰ مربوط
به «سود سهام» (Dividends) حداکثر نرخ مالیات مقطوع «کشور منبع» (source-country) را بر سود سهام پرداختی توسط یک شرکت مقیم به سهامداران مقیم (shareholders resident)دولت متعاهد دیگر پیش بینی کند، آن حداکثر نرخ مالیات به طور یکسان برای هر دو دولت متعاهد اعمال خواهد شد.

این تعهد متقابل (reciprocal obligation) برای هر دو دولت صرف نظر از جریان‌های بین مرزی سود سهام اعمال می‌شود. به عبارت دیگر، ماده ۱۰ و سایر مقررات «توزیعی» (distributive)معاهده به طور مساوی در مورد هر دو دولت اعمال می‌شود، حتی در مواردی که معاهده میان یک کشور توسعه یافته و یک کشور در حال توسعه باشد، به طوری که سود سهام به میزان قابل توجهی توسط شرکت‌های مقیم کشور در حال توسعه به سهامداران مقیم کشور توسعه یافته یا عکس آن پرداخت می‌شود. به همین ترتیب، «مقررات اداری» (administrative provisions) معاهدات مالیاتی، مانند «تبادل اطلاعات» exchange of information و«کمک درجمع آوری مالیات»، (assistance in the collection of taxes) به طور متقابل (متقابلا) (reciprocally) اعمال می‌شود.

۶ – انواع معاهدات مالیاتی:

(Types of tax treaties)

در تبیین انواع معاهدات مالیاتی تمرکز عمده بر «معاهدات مالیات بر درآمد» (income tax treaties) است. با این حال، چندین نوع معاهده‌ی دیگر نیز وجود دارد که به مسائل مالیاتی (tax issues) می‌پردازد. به عنوان مثال، کشورهایی که مالیات بر «اموال» (estate) یا «ارث» (inheritance) را قانونگذاری می‌کنند، ممکن است برای حذف مالیات مضاعف در رابطه با آنها معاهداتی داشته باشند. علاوه بر این، بسیاری از کشورها «کنوانسیون چند جانبه کمک متقابل در امور مالیاتی» (Multilateral Convention on Mutual Assistance in Tax Matters) را امضا کرده‌اند و در حال حاضر ۱۴۷ عضو دارد که شامل طیف گسترده‌ای از کشورها از جمله همه کشورهای G20، همه کشورهای BRIICS، همه کشورهای OECD، مراکز مالی بزرگ و تعداد فزاینده‌ای از کشورهای در حال توسعه می‌شود.این کنوانسیون چندجانبه بین المللی، به موضوعات مالیاتی اداری مانند تبادل اطلاعات، کمک در جمع آوری مالیات و حل اختلاف می‌پردازد.

علاوه بر این، انواع مختلفی از معاهدات وجود دارند که عمدتاً به «موضوعات غیرمالیاتی» (non-tax matters) می‌پردازند، اما شامل «مقررات مالیاتی» (tax provisions) می‌شوند. این معاهدات غیرمالیاتی (non-tax treaties)شامل موافقت نامه‌های حمل و نقل هوایی و معاهدات تجاری و سرمایه گذاری مانند توافق نامه حاکم بر سازمان تجارت جهانی (World Trade Organization) است. این توافقنامه‌ها اغلب حاوی مقرراتی هستند که نشان می‌دهد هرگونه موضوع مالیات بر درآمد منحصراً تحت معاهده مالیات بر درآمد بین کشورها رسیدگی می‌شود.

یکی از پیشرفت‌های مهم اخیر، گسترش «قراردادهای تبادل اطلاعات مالیاتی» Tax Information Exchange Agreements (TIEAs) است. به طور معمول، این قراردادها توسط «کشورهای دارای مالیات بالا» (high-tax countries) با «کشورهایی با مالیات کم یا بدون مالیات» (low- or no-tax countries) منعقد می‌شوند که در غیر این صورت با آنها معاهده مالیاتی نخواهند داشت. به طور کلی، این«قراردادهای تبادل اطلاعات مالیاتی» کشورهای کم ‌مالیات یا بدون مالیات را ملزم می‌کند تا اطلاعات را بر اساس همان مبنایی که در ماده ۲۶ کنوانسیون‌های نمونه سازمان ملل و سازمان همکاری‌های اقتصادی و توسعه ارائه شده است، مبادله کنند.

در حالی که معاهدات مالیاتی عموما «دوجانبه»
(bilateral) هستند که در قالب موافقت‌نامه‌های اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و جلوگیری از اجتناب و فرار مالیاتی و یا موافقتنامه‌های اجتناب از اخذ مالیات مضاعف در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض میان دولت‌ها منعقد می‌شوند. لیکن لیکن تاکنون تنها تعداد معدودی معاهده مالیاتی «چندجانبه» (Multilateral) در سطح منطقه‌ای و بین‌المللی بین آنان منعقد شده است.

۱-۶- موافقنامه‌های دوجانبه مالیاتی: 

(Bilateral tax agreements)

با توجه به اینکه عوارض گمرکی نیز بخشی از «رژیم مالیاتی بین‌المللی» (international tax regime) است، می‌توان گفت که اولین معاهدات رژیم مالیاتی بین‌المللی که توسط «دولت‌های مستقل»
(independent states) امضا شد، «موافقت‌نامه‌های تجارت آزاد»
(free trade agreements) بود که «تعرفه‌های بین دولت‌ها» (tariffs between states). را کاهش و یا لغو می‌کرد حتی قبل از اینکه به موضوع «مالیات مضاعف»
(double taxation)  پرداخته شود.

یکی از اولین معاهدات مربوط به مالیات مضاعف در مورد «مالیات بر ارث»، (inheritance taxes) معاهده بین «شورای فدرال سوئیس» (Swiss Federal Council) و «بریتانیای کبیر» Great Britain بود که در سال ۱۸۸۷ امضا شد. آورده‌اند که اولین موافقت‌نامه دو جانبه‌ی مالیاتی در مورد اجتناب از اخذ مالیات مضاعف بین دولت‌های پروس و استرالیا در سال ۱۸۸۹ امضاء و ده سال بعد در ۱۸۹۹ لازم الاجرا شد. درسالهای پایانی قرن نوزدهم، قراردادهای مالیاتی ویژه دیگری امضا شد.اما قرارداد بین اتریش- مجارستان و پروس (Austria- Hungary and Prussia) که در سالهای ۱۹۰۰-۱۸۹۹ امضا شد و به موضوعات مختلف مالیاتی می‌پرداخت، اغلب نقطه شروع رژیم بین المللی مالیاتی (درآمد) مدرن در نظر گرفته می‌شود. این شامل ۹ ماده در تخصیص حقوق مالیاتی، از جمله در مورد «بهره» (interest) و «حقوق بازنشستگی» (pensions) بود. توافقات بعدی از رویکرد مشابهی استفاده کردند. جالب توجه است که اولین معاهدات مالیات مضاعف با نیاز به تشکیل اتحادهای اقتصادی آغاز شد. به عنوان مثال، «پروس» (Prussia) معاهده فوق الذکر و سایر معاهدات مالیاتی را برای تشکیل «یک اتحاد اقتصادی» (an economic alliance)علیه فرانسه و گسترش «امپراتوری آلمان» (German Empire) در آن زمان امضا کرد.

برای کامل‌تر شدن موضوع، قابل ذکر است که دولت‌ها حتی قبل از پرداختن به مالیات مضاعف بین‌المللی مجبور بودند با مالیات مضاعف داخلی (domestic double taxation)برخورد کنند. به عبارت دیگر، مسئله تخصیص درآمد مالیاتی به حقوق بین الملل محدود نمی‌شود (و همچنین از آن نشأت نمی‌گیرد). در ایالت‌های فدرال مانند ایالات متحده یا سوئیس، مالیات مضاعف قبلاً «سیستمی» (systemic) بود و بنابراین باید لغو می‌شد. البته، رویکردهای تخصیص درآمد بین «مقامات مالی» (fiscal authorities) ممکن است در سطح بین‌المللی متفاوت باشد، زیرا معمولاً «پرداخت‌های انتقال مالی» (fiscal transfer payments) بین دولت‌ها وجود ندارد و تعادل مجدد «درآمد مالیاتی» (tax revenue) از طریق چنین سیستم انتقالی در سطح بین‌المللی وجود ندارد.

آن چه مسلم است حتی قبل از جنگ جهانی اول، کشورها اقداماتی را برای جلوگیری از (یا حداقل کاهش) مالیات مضاعف بین‌المللی از طریق اقدامات یکجانبه و دوجانبه انجام دادند. با بررسی دوره قبل از جنگ جهانی اول، درک بهتری از توسعه ویژگی‌های اولیه رژیم مالیاتی بین المللی در دوران پس از جنگ جهانی اول حاصل می‌شود، اولین تحولات مهم در دوره قبل از جنگ جهانی اول در زمینه مالیات بین‌المللی در ربع آخر قرن نوزدهم رخ داد. با این حال، برای ایجاد درک جامع از این تحولات، توصیف کلی پیشینه تحولات مالیات بین المللی در آن دوره ضروریست که فرصت دیگری را می‌طلبد.

از آنجایی که با خاتمه جنگ جهانی اول در سال ۱۹۱۸ اقتصاد جهانی رو به زوال گذاشته بود و بسیاری از کشور‌ها وارد دوره رکود اقتصادی شده بودند، جامعه ملل درقبال پاسخ به تقاضای کنفرانس مالی بین‌المللی بروکسل به بررسی مشکلات قانونی مالیات‌های مضاعف پرداخت. به نحوی که در سال ۱۹۲۰، یک گروه برجسته از کارشناسان اقتصادی متشکل از چهاراقتصاددان مشهوربه نام‌های پروفسورگیجسبرت، (Prof. Gijsbert)
پروفسورلوئیج آینائودی، (Prof. Luigi Einaudi) پروفسور
ادوین سلیگمن (Prof. Edwin Seligman) وپروفسورجوزیا استمپ (Prof. Josiah Stamp) را مأمور کرد تا اصول مالیات بین‌المللی را برای توزیع درآمد مالیاتی بر اساس اجتناب از اخذ مالیات مضاعف پیشنهاد کنند تا از این طریق از پرداخت مالیات‌های متعدد در روابط تجاری میان دولت‌ها جلوگیری شود.همین موضوع باعث شد تا این گروه ضمن بررسی ابعاد مختلف ایجاد مالیات مضاعف، از تفکیک درآمد مالیاتی میان کشورمحل اقامت
(the country of residence) و کشور مبدا
(the country of origin) حمایت کند و توصیه‌هایی را در این زمینه ارائه نماید و در سال ۱۹۲۳ گزارش خود را در رابطه با مالیات مضاعف به کمیته اقتصادی و مالی جامعه ملل تقدیم نماید که نهایتا این توصیه‌ها زمینه را برای شکل گیری قواعد فعلی مالیات بین‌المللی فراهم نمود به طوری که گزارش آنان در سال ۱۹۲۸ منتشر و اساس اولین پیش نویس الگوی موافقت‌نامه‌های اجتناب از اخذ مالیات مضاعف را تشکیل داد. حتی اگر تأثیر واقعی این گزارش در دهه‌های ۱۹۲۰ و ۱۹۳۰ مورد مناقشه است، این گزارش هنوز از اهمیت بالایی برخورداراست. زیرا این گزارش نشان دهنده اولین تلاش بین‌المللی کارشناسان مالیاتی از کشورهای مختلف برای بررسی راه حل‌ها برای مشکل نوظهور مالیات بر معاملات فرامرزی بود.. گزارش مزبورچهار رویکرد کلی برای اجتناب از مالیات مضاعف فرامرزی ارائه کرد و نقطه شروعی برای همه مطالعات و گزارش‌های بعدی در مورد این زمینه شد.

هر چند در آن ایام «یک نمونه کنوانسیون مالیاتی»
model tax convention) (a در سال ۱۹۲۷ تدوین شده بود، با این حال، دستیابی به مصالحه و تصویب نسخه نهایی پیش نویس دشوار بود، زیرا دولت‌ها دیدگاه‌های مخالفی داشتند. متعاقبا در سال ۱۹۲۸ «کمیته مالی»
(Financial Committee) جامعه ملل، پیش‌نویس چهارکنوانسیون جداگانه با موضوعات پیشگیری از مالیات مضاعف، وظایف جانشینی، کمک‌های اداری در امور مالیاتی و همکاری قضایی در وضول مالیاتها را ارائه نمود.

سرانجام، در سال ۱۹۳۳، کمیته مالی جامعه ملل پیش نویس کنوانسیون حاوی شش ماده را منتشر کرد و «اصل معاملات مستقل» (The Arm’s Length Principle) ارائه شد، که امروزه نیز اصل پیشرو قیمت گذاری انتقالی
(leading transfer pricing (TP) principle) است. در سال ۱۹۴۳، پیش نویس دیگری از یک مدل کنوانسیون معروف به «پیش نویس مکزیک » (Mexico Draft) ارائه و منتشر شد. پس از پایان جنگ جهانی دوم، در سال ۱۹۴۶ سازمان ملل با این که وظایف جامعه ملل را بر عهده گرفته بود، کمیته مالی در لندن برای بررسی پیش نویس مکزیک نشستی را برگزار کردند. نتیجه این نشست به وجود آمدن یک پیش نویس جدید بود که «پیش نویس لندن»
(London Draft) نامیده شد. در سال ۱۹۴۶ در طول عمر کمیته مالی در لندن نوع جدیدی از کنوانسیون نمونه منتشر گردید. بعدها سازمان ملل متحد اولین کنوانسیون الگوی خود را در سال ۱۹۸۰ منتشر کرد که در همان ردیف مشابه با کنوانسیون نمونه سازمان توسعه و همکاری‌های اقتصادی بود.

توسعه یک رژیم مالیاتی بین‌المللی یکپارچه‌تر تا حد زیادی در سال‌های جنگ جهانی دوم و مستقیماً پس از آن متوقف شد تا اینکه «سازمان همکاری اقتصادی اروپا» (OEEC)، سلف «سازمان همکاری و توسعه اقتصادی» (OECD)، رهبری این حوزه را به دست گرفت. در سال ۱۹۵۶ سازمان همکاری اقتصادی اروپا( OEEC) کمیته مالی را تشکیل داد تا چهار گزارش موقت را در بازه زمانی ۱۹۵۶ تا ۱۹۶۱ تهیه کند. در سال ۱۹۶۱ «سازمان همکاری و توسعه اقتصادی» (OECD) جایگزین «سازمان همکاری اقتصادی اروپا» (OEEC) شد و در سال ۱۹۶۳ اولین پیش نویس کنوانسیون مدل
OECD) OECD MC) منتشر شد.. از آنجا که این توافق بین کشورهای جهان توسعه یافته بود، حقوق مالیات از کشور مبدا در مقایسه با پیش نویس مکزیک به دولت مقیم منتقل شد. از منظر فنی جالب توجه این واقعیت است که کنوانسیون حاوی «ماده روش اعتباری» (credit method article) و «ماده روش معافیت» (credit method article) بود، زیرا هیچ توافقی در مورد یک «روش تسهیلات واحد»
(single method of relief) حاصل نشد. بالاخره پس از ۱۴ سال، در سال ۱۹۷۷، اولین نسخه نهایی OECD MC به تصویب رسید.

علاوه بر کار OECD، «دولت‌های در حال توسعه»
(developing states) از طریق سازمان ملل یک اقدام ابتکاری به راه انداختند که بر اساس آن یک کنوانسیون مدل که متناسب با نیازهای کشورهای در حال توسعه باشد، نیز باید تدوین شود. ین امر با این واقعیت آغاز شد که پیش نویس سال ۱۹۶۳ OECD MC عمدتاً به منافع کشورهای توسعه یافته پرداخته بود. بر اساس «قطعنامه» (resolution) شورای اقتصادی و اجتماعی سازمان ملل متحد (ECOSOC) در سال ۱۹۶۸، «گروه ویژه کارشناسان معاهدات مالیاتی بین کشورهای توسعه یافته و در حال توسعه»

(Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties

between Developed and Developing Countries)

تشکیل شد. پیش نویس اولیه کنوانسیون نمونه سازمان ملل (UN MC) در سال ۱۹۸۰ منتشر شد. در سال ۲۰۰۴، «گروه ویژه» Ad Hoc Group به «کمیته کارشناسان همکاری بین المللی در امور مالیاتی»

(Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters)

تغییر نام داد. در این بین چندین نسخه به روز شده منتشر شده است که آخرین آن در سال ۲۰۱۷ است.

امروزه عمده معاهدات مالیاتی که در سطح بین المللی وجود دارد به صورت دو جانبه می‌باشند، دلیل این امر را می‌توان علاوه بر جریانات متقابل سرمایه گذاری میان دو دولت، دراین واقعیت یافت که حجم عمده‌ای از معاهدات مالیاتی به پیروی از دو کنوانسیون الگوی «سازمان ملل» UN و «سازمان همکاری و توسعه اقتصادی» OECD منعقد می‌شوند و هر دوی این مدل‌های نمونه نیز به نوبه خود براساس الگوی ارائه شده ازسوی جامعه ملل به شرح آن چه که ذکر شد، شکل گرفته‌اند. این الگو از سوی آن سازمان بین‌المللی در زمانی تهیه و تدوین شد که معاهدات دو جانبه در سطح جامعه بین المللی کم بوده و تفاوتهای موجود در بین قوانین مالیاتی کشورها به مراتب بیشتر بود، به گونه‌ای که امکان دسترسی به توافق برای مجموعه‌ای از مباحث مهم مالیات بین‌الملی اساسا وجود نداشت.

(ادامه مطالب در بخش سوم)