قانونگذار ایران در سال ۱۳۳۵ مستند به تبصره ماده ۳۲ اقدام به جرم انگاری فرار مالیاتی نمود و حبس تادیبی ۴ ماه تا دو سال را به عنوان مجازات فرارمالیاتی تعیین نمود با وجود جرم انگاری‌های دیگری در باب فرار مالیاتی در قوانین ناظر بر مالیات چندان توجهی به این جرم در مراجع قضائی صورت نمی‌پذیرفت تا اینکه در سال ۸۰ به صورت کلی جرم فرار مالیاتی از دایره قوانین کیفری خارج شد اما اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم در سال ۱۳۹۴،جرم انگاری مالیاتی را به صورت موسعی در مقایسه با مقررات پیشین در دستور کار قرار داد.
امید یاهو*: انسان تا زمانیکه غیراجتماعی زندگی میکرد و معاش خود را به تنهایی به دست می‌آورد نیازی به هزینه اجتماعی نداشت. اما از زمانیکه به زندگی اجتماعی روی آورد و نیازهایش بیشتر شد، تأمین این نوع زندگی برایش هزینه ساز بود، این هزینه‌های اجتماعی بعدها تحت عنوان مالیات،نشان گذاری شد. بعد از تشکیل دولتها، دریافت مالیات توسط دولت، یک اصل ضروری بود به نحوی که هیچ نظامی آن را منسوخ نکرد، حتی حکومتهای دینی نیز مالیات را عنصری از عناصر امضایی خود قرار دادند. حال این عنصر اقتصادی در بعضی جوامع پررنگتر و در بعضی دیگر جلوه ی کمتری داشت، اما هیچگاه نفی نگردید.
در راستای همین امر دولتها و نظامهای قانون گذاری کشورهای متعددی به دلیل اهمیت وصول مطالبات مالیاتی در تامین نیاز‌های اجتماعی و پیشرفت، رفاه، سلامت و به طور کلی ارائه خدمات عمومی کشورها با جرم انگاری فرارمالیاتی، سعی در تضمین دریافت مالیات توسط دولت نمودند.
جرم فرار مالیاتی در زمره جرائم اقتصادی است هرچند درخصوص جرائم اقتصادی، تعریف جامعی وجود ندارد اما به صورت مختصر میتوان این جرائم را جرائمی دانست که با اخلال در نظام اقتصادی کشور، امنیت اقتصادی یک جامعه را مورد تعرض قرار میدهد
باید اذعان داشت که پرداخت مالیات در جامعه به عنوان وظیفه همگانی برای تنظیم ساختار اقتصادی است ازاینرو، چنانچه شخص یا اشخاصی با توسل به اعمال غیرقانونی سعی بر کاهش یا حذف مسئولیت مالیاتی خود داشته باشند به نظام اقتصادی کشور تعدی کرده‌اند که از همین روی ضرورت مقابله با متعدیان به حقوق ملت در دستور کار قانون گذاران قرار میگیرد.
تطبیق بین دو نظام تقنینی
مقنن در اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم در سال ۱۳۹۴،جرم انگاری فرار مالیاتی را با اتخاذ یک رویکرد موسع در مقایسه با مقررات پیشین در دستور کار قرار داد. هرچند اقدام اخیر، تدبیر سنجیده‌ای ارزیابی میشود اما راهبرد کیفری مذکور به دلیل کاستی‌های متعدد مفهومی کیفری، چنان طراحی و اجرا نشده است که بتواند سیاست مقتدر و بازدارنده‌ای را در راستای مقابله با فرار مالیاتی به وجود آورد؛ رفع آسیبهای قانون گذاری و کاهش نرخ فرار مالیاتی در جامعه، مستلزم آسیب شناسی تقنینی و الگوبرداری از راهبرد نظامهای موفق قانونگذاری است.از جمله بهترین نظامهای قانون گذاری در حوزه جرم انگاری مالیاتی را در نظام قانونی کشور کانادا میتوان یافت، از همین رو در این مقاله به بررسی جرم فرارمالیاتی در نظام حقوقی جمهوری اسلامی ایران و کشور کانادا می‌پردازیم.
راهبرد قانونگذار کیفری کانادا برای مقابله با فرار مالیاتی به شیوه متناسب و بازدارنده‌ای تنظیم شده است. افزون بر اینها، سیاست کیفری کانادا تنها رفتار ارتکابی و ضمانت اجرای کیفری متعلق به آن را دربرنمیگیرد بلکه فرایند کیفری تخصصی را برای پیشبرد بهتر مبارزه با فرار مالیاتی مورد نظر قرار داده است.
ارکان متشکله جرم:
از نظر حقوق جزا عملی را نمی‌توان جرم و قابل کیفر دانست مگر اینکه اولا: به وسیله مقنن طی قوانین مدون پیشبینی شده باشد و برای ان مجازات تعیین شده باشد (عنصر قانونی ) ثانیا:در خارج فعلیت یافته و یا لاقل اجرای ان شروع شده باشد (عنصر مادی)و ثالثا:توسط انسانی که دارای اراده آزاد بوده و اگاه است انجام شده باشد(عنصر معنوی )
برای تحقق جرم فرار مالیاتی نیز همچنان که گفته شد باید ترک فعل یا فعل ممنوع شده در قانون توسط مرتکب به صورت ارادی منصه ظهور برسد.در ادامه هر یک از ارکان متشکله جرم را به صورت موردی بررسی خواهیم کرد.
بررسی رکن قانونی جرم فرار مالیاتی
قانونگذار ایران در سال ۱۳۳۵ مستند به تبصره ماده ۳۲ اقدام به جرم انگاری فرار مالیاتی نمود و حبس تادیبی ۴ ماه تا دو سال را به عنوان مجازات فرارمالیاتی تعیین نمود با وجود جرم انگاری‌های دیگری در باب فرار مالیاتی در قوانین ناظر بر مالیات چندان توجهی به این جرم در مراجع قضائی صورت نمی‌پذیرفت تا اینکه در سال ۸۰ به صورت کلی جرم فرار مالیاتی از دایره قوانین کیفری خارج شد اما اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم در سال ۱۳۹۴،جرم انگاری مالیاتی را به صورت موسعی در مقایسه با مقررات پیشین در دستور کار قرار داد.
قانونگذار اصلاحات سال ۹۴ رویکرد وسیع‌تری را اتخاذ کرد و با وضع ماده ۲۷۴ مصادیق مختلفی را به عنوان مصداقی از جرم مالیاتی تعیین نمود؛ از طرفی طبق ماده ۲۳۹ قانون مالیات بر درامد مصوب ۱۹۸۵ قانونگذار در کشور کانادا با فاصله زمانی بیش از سی سال نسبت به وضع قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحیه سال ۹۴) جرم انگاری جامع و مانعی انجام داده،
شود، جرم انگاری فرار مالیاتی از پیشینه تقنینی بیشتری در کانادا نسبت به ایران برخوردار است
بررسی رکن مادی جرم فرار مالیاتی
رکن مادی جرم فرار مالیاتی را عمل و ترک عمل به صورت توأمان تشکیل میدهد؛ به این ترتیب که، تنظیم دفاتر خلاف واقع، تنظیم قراردادهای خود به نام دیگران یا بالعکس،استفاده از کارت بازرگانی دیگران در قالب فعل تشکیل دهنده جرم فرار مالیاتی و ممانعت از دسترسی مأموران مالیاتی و خودداری از انجام تکالیف قانونی به عنوان ترک فعل جرم فرار مالیاتی مورد نظر قانون گذار در ماده ۲۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم قرار گرفته است.
در سوی دیگر، قانونگذار کانادا در بند نخست از ماده۲۳۹، پنج رفتار مجرمانه را مقرر کرده است.در قسمت الف تنظیم صورتحساب بازگشت مالیات،گواهی، اظهارنامه به صورت خلاف واقع و یا فریب امیز را جرم دانسته است. همچنین در قسمت ب از بین بردن، تغییر دادن، معیوب کردن و پنهان کردن دفاتر و مدارک متعلق به پرداخت کننده مالیات یا تنظیم آنها به هر روش دیگری به منظور فرار از پرداخت مالیات را جرم دانسته ودر قسمت «پ» از ماده یادشده ثبت خلاف واقع و فریب آمیز مدارک و دفاتر حسابهای پرداخت کننده مالیات وخودداری از ثبت موارد خاص را در مدارک و دفاتر حسابهای پرداخت کننده مالیات را جرم دانسته. بااین همه، مقرره کلیدی تشکیل دهنده جرم فرار مالیاتی در بند «ت» ماده یادشده تصریح شده است؛ و با اشاره به این امر که هر شخصی که آگاهانه به هر طریقی اقدام به فرار مالیاتی یا شروع به فرار مالیاتی کند به عنوان مرتکب جرم گناهکار شناخته میشود.، شروع به جرم فرار مالیاتی را به رسمیت شناخته؛ درضمن، بند «ث» از ماده مرقوم، تبانی با هر شخصی به منظور ارتکاب هریک از جرائم مذکور در بندهای «الف» تا «ت»، را به عنوان جرم مالیاتی شناسایی نموده.
با این مراتب، قانونگذار کانادا شروع به جرم فرار مالیاتی و تبانی در ارتکاب آن را به طور خاص در ذیل جرم فرار مالیاتی ذکر کرده است؛ موضوعی که قانونگذار ایران به صورت خاص به آن نپرداخته است. بنابراین برای تبیین حکم شروع به فرار مالیاتی و یا تبانی در آن باید به مقررات کلی مراجعه کرد. در این خصوص گفتنی است، با توجه به اینکه طبق ماده۲۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم، مجازات جرم فرار مالیاتی در زمره کیفرهای تعزیری درجه شش قرار دارد و ازطرفی، با التفات به این موضوع که طبق ماده۱۲۲ قانون مجازات اسلامی شروع به جرائم دارای کیفری تعزیری درجه شش جرم انگاری نشده است بنابراین باید گفت، طبق مقررات ایران، شروع به فرار مالیاتی فاقد عنوان مجرمانه است. عدم جرم انگاری شروع به فرار مالیاتی نمیتواند اقدامی مناسب در راستای ایجادراهبردی مقتدر در قبال فرار مالیاتی به حساب آید؛ زیرا باعث میشود دستگاه قضائی تنها زمانی مداخله کند که فرار مالیاتی به صورت تام انجام شده باشد. بنابراین در مواردی که مرتکب، قصد ارتکاب جرم فرار مالیاتی را داشته و اقدامهایی را نیز در راستای چنین جرمی انجام داده ولی هنوز جرم به صورت تام محقق نشده است، مشمول پیگرد کیفری قرار نمی‌گیرد.
در خصوص رویکرد قانونگذار ایران در قبال تبانی به منظور ارتکاب فرار مالیاتی نیز باید گفت، ازآنجاکه در مقررات کیفری ایران برخلاف مقررات کانادا، رفتار یادشده به صورت مستقل جرم انگاری نشده است بنابراین برای تبیین حکم آن باید به مقررات کلی مراجعه کرد؛ دراین باره ماده۶۱۱ قانون تعزیرات مصوب ۱۳۷۵ مرقوم می‌دارد: «هرگاه دو نفر یا بیشتر اجتماع و تبانی بنمایند که علیه اعراض یا نفوس یا اموال مردم اقدام نمایند و مقدمات اجرایی را هم تدارک دیده باشند ولی بدون اراده خود موفق به اقدام نشوند حسب مراتب به حبس از شش ماه تا سه سال محکوم خواهند شد.»
مطابق با ماده قانونی بالا، اجتماع و تبانی علیه اموال مردم مطابق با شرایط مصرّح جرم انگاری شده است؛ بدین سان، ازآنجاکه موضوع جرم فرار مالیاتی، نپرداختن مالیات به عنوان مالی است که به منظور توسعه، رفاه و رفع حوائج آحاد جامعه هزینه میشود بنابراین میتوان نتیجه گرفت که فرار مالیاتی نیز به عنوان یکی از اعمال موجود در ماده۶۱۱ قانون تعزیرات یعنی رفتاری که علیه اموال مردم انجام میشود قرار میگیرد. با این وجود،برای ارتکاب جرم موضوع ماده قانونی مذکور، تهیه مقدمات اجرایی جرم لازم دانسته شده است به عبارتی روشن تر، تبانی اشخاص برای ارتکاب جرم فرار مالیاتی تنها زمانی جرم به شمار می‌آید که مرتکبان علاوه بر تبانی به تهیه یک سری مقدمات اجرایی، جهت انجام جرم مذکور نیز مبادرت کرده باشند.
درحقیقت، رویکرد قانونگذار کانادا در راستای جرم انگاری صریح و مطلق تبانی به منظور ارتکاب فرار مالیاتی از آثار بازدارنده بیشتری برخوردار است؛ زیرا در این صورت،این هشدار به طور روشن در دسترس همه مرتکبان بالقوه فرار مالیاتی قرار میگیرد که تبانی به منظور ارتکاب فرار مالیاتی به طور خاص مورد توجه قانونگذار قرار گرفته و برای آن ضمانت اجرای کیفری نیز تعیین شده است.
عنصر معنوی جرم
در قوانین کیفری اصل بر عمدی بودن جرائم است و مجازات فعل یا ترک فعلی که به صورت غیر عمدی اتفاق می‌افتد نیاز به تصریح قانون گذار دارد، امری که در ماده ۲۷۴ به آن اشاره نشده و از همین روی میتوان این عقیده را داشت که صرفا در صورت ارتکاب عمدی اقدامات مصرحه در ماده ۲۷۴ مرتکب مشمول عنوان مجرمانه خواهد بود.
در سوی دیگر، قانونگذار کانادا نیز جرم فرار مالیاتی را جرمی عمدی دانسته است؛ در این راستا گفته شده است، دادستان به منظور انجام یک تعقیب کیفری موفقیت آمیز نسبت به فرار مالیاتی مؤظف است تا ارکان مادی و روانی جرم مذکور را به صورت توأمان ثابت کند بنابراین رکن روانی جرم مذکور را عمدی دانسته و این وظیفه را به دادستان سپرده که در صورت نقض مقررات مالیاتی احراز کند که مرتکب عمداً با نقض مقررات مالیاتی کانادا، از پرداخت مالیات فرار کرده است.
مقایسه مجازات‌های قانونی در ایران و کانادا
مجازات مقرر شده برای فرار مالیاتی در قانون مالیاتهای مستقیم وفق ماده ۲۷۴ قانون مذکور مرتکب فرار مالیاتی به مجازات‌های درجه ۶ محکوم می‌شوند. مطابق با ماده ۱۹ قانون مجازات اسلامی تعزیر درجه ۶ به شرح ذیل می‌باشد:
حبس بیش از شش ماه تا دو سال.
جزای نقدی بیش از بیست میلیون (۲۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال تا هشتاد میلیون (۸۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال.
شلاق از سی و یک تا هفتاد و چهار ضربه و تا نود و نه ضربه در جرائم مُنافی عفت.
محرومیت از حقوق اجتماعی بیش از شش ماه تا پنج سال.
انتشار حکم قطعی در رسانه‌ها.
ممنوعیت از یک یا چند فعالیت شغلی یا اجتماعی برای اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال.
ممنوعیت از دعوت عمومی برای افزایش سرمایه برای اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال.
ممنوعیت از اصدار برخی از اسناد تجاری توسط اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال.
بنابراین هر شخصی که مرتکب فرار مالیاتی می‌گردد، میتواند محکوم به یک یا تمام مجازات‌های مزبور بشود، این در حالی است که اساسا هیچ تناظری بین میزان فرار مالیاتی با میزان مجازات وجود ندارد و ممکن است فرار مالیاتی میلیاردی با مجازت جزای نقدی ۲۰ میلیون ریالی مواجه شود که همین امر به هیچ وجه بازدارندگی مناسبی ندارد این در حالی است که در قوانین مالیاتی کشور کانادا این نقیصه وجود نداشته و به تناسب فرار مالیاتی مجازات در انتظار مرتکب می‌باشد
مطابق با قسمت «ج» از بند نخست ماده۲۳۹ قانون مالیات بر درآمد، مجازات جزای نقدی جرم فرار مالیاتی تابعی از میزان مالیاتی است که مرتکب از پرداخت آن فرار کرده است. ازاین رو، جزای نقدی عبارت است از ۵۰ تا ۲۰۰ درصد مبلغ فرار مالیاتی، به عبارت دیگر مجازات جزای نقدی در کشور کانادا نمیتواند کمتر از ۵۰ درصد و بیشتر از ۲۰۰ درصد مبلغ فرار مالیاتی باشد.
نتیجه گیری
با توجه به انچه گفته شد به نظر می‌رسد نظام کیفری مالیات در قانون ایران به صورت مستحکم و مقتدر که موجب کاهش فرار مالیاتی شود وضع نگردیده است. به طوری که بسیاری از کاستی‌ها و ابهامات این قانون در برابر جرم انگاری مالیاتی موجب ایجاد بستری مناسب در جهت فرار مالیاتی گردیده که همین امر با توجه به هزینه‌های متعددی که پیگیری و تعقیب کیفری به بودجه عمومی کشور وارد می‌کند علاوه بر محرومیت مالی دولت از منابع مالیاتی موجب خسارات سنگین واتلاف سرمایه و زمان می‌گردد. امید است با اصلاحات گسترده در بخش مالیاتی از قبیل جرم انگاری شروع به جرم فرار مالیاتی و تبانی برای نپرداختن مالیات و فرار مالیاتی و مجازات متناسب با جرم و… گامی به سوی عدالت و برابری مالیاتی و پیشرفت و توسعه اقتصادی نظام جمهوری اسلامی ایران گام برداریم.
*پژوهشگر مالیاتی و عضو کمیسیون مالیاتی مرکز وکلا